Положение об учетной политике на 2021 год. Резервы в налоговой политике

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Положение об учетной политике на 2021 год. Резервы в налоговой политике». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).

Формирование резервов с учетом встречной кредиторской задолженности

В то же время из некоторых норм НК РФ можно сделать вывод, что под такой задолженностью для целей налогообложения понимаются обязательства налогоплательщика, которые не были им исполнены (погашены) в установленный срок (например, п. 18 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В пользу этой точки зрения говорит и тот факт, что к сомнительной дебиторской задолженности относятся именно просроченные долги перед налогоплательщиком (п. 1 ст. 266 НК РФ). С одной стороны, логично было бы уменьшать этот сомнительный долг на просроченный долг перед контрагентом.

С другой стороны, до официальных разъяснений или уточнения норм безопаснее включать в кредиторскую задолженность все обязательства, включая те, срок исполнения по которым еще не наступил. Именно такой подход реализован в «1С:Бухгалтерии 8», начиная с версии 3.0.46.19. Для целей автоматического формирования резерва встречной кредиторской задолженностью, уменьшающей сомнительную дебиторскую задолженность в отношении контрагента, считается любая непогашенная задолженность перед данным контрагентом, в том числе, отраженная на счетах:

• 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
• 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Учет резерва по отпускам и налог на прибыль

Отражение резерва отпусков в налоговом учете, а также условия его распределения должны быть закреплены в учетной политике организации (письмо Минфина России от 16.09.2013 № 03-03-06/1/38134), потому что отчисления в него можно назвать как прямыми, так и косвенными издержками (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

Если принять во внимание п. 24 ст. 255 Налогового кодекса РФ, то зарезервированная сумма на оплату отпускных в налоговом учете считается издержками на заработные платы.

ВНИМАНИЕ! Согласно письму Минфина РФ от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401 суммы расходов на оплату труда, покрытые из резерва, не должны отражаться в налоговом учете.

Пример 1

Организация выплатила своим сотрудникам в январе 2019 года заработные платы на сумму 450 тысяч руб.

А значит, на 31.01.2019 отчисления в резерв будут равны (450 000,00 × 30,2 % + 450 000,00) × 8,1 % = 47 457,90 руб. Эту сумму нужно будет указать в налоговом регистре январем 2019 года, обозначив ее как издержки на оплату труда сотрудников, а также учесть при исчислении налога на прибыль.

Резерв на отпуск в налоговом учете помогает урегулировать налоговую нагрузку в течение года, избежать больших колебаний, так как в январе были учтены расходы на оплату отпускных, хотя сотрудников, находящихся в отпуске, не было. А когда сразу несколько человек захотят получить отпускные, то организация без проблем выплатит их за счет резерва.

Согласно абз. 1 п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ, чтобы в конце года определить порядок дальнейшего бухгалтерского и налогового учета сумм резерва на отпуск, нужно провести инвентаризацию.

Заключения инвентаризации могут быть следующими:

• средства из резерва были полностью потрачены. Такое возможно, только если в начале года был составлен план, в точности совпадающий с фактическими затратами;
• фактические затраты на отпуска оказались больше суммы зарезервированных средств;
• зарезервированные средства на расходы по отпускам превысили фактические затраты.

Заключение инвентаризации нужно оформить документально в специальном акте или бухгалтерской справке.

Итак, рассмотрим дальнейший порядок учета средств из резерва в зависимости от исхода инвентаризации.

В первом случае, если все средства потратили, то в налоговом учете ничего отображать не нужно, так как вся сумма была исчерпана в счет выплат на отпуска и обязательные платежи, начисленные на них.

Во втором случае, согласно п. 5 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ, остаток суммы учитывается как внереализационный доход.

Пример 2

Организация в 2019 году произвела резервирование средств на оплату отпускных в размере 572 880,00 руб. (в том числе обязательные выплаты, начисленные на эту сумму). Но фактически оплата отпускных составила 535 600,00 руб. А значит, в резерве осталась сумма 572 880,00 — 535 600,00 = 37 280,00 руб. Эту сумму нужно отнести к внереализационным доходам.

В третьем случае превышение предельной суммы нужно будет отразить в издержках на заработные платы сотрудников.

Пример 3

Как и в предыдущем примере, величина резерва 572 880,00 руб. (в том числе обязательные выплаты, начисленные на эту сумму), но фактически израсходовано 590 550,00 руб. А значит, в издержки на оплату труда занесем 590 550,00 — 572 880,00 = 17 670,00 руб.

Следует отметить, что учет остатка, как в примере 2, применим в том случае, если в следующем году организация не будет создавать резерв на оплату отпусков в налоговом учете. Если же в учетной политике на следующий год это указано, то средства, оставшиеся в резерве, нужно сравнить с компенсациями за неиспользованные отпуска.

ВНИМАНИЕ! Сумму, предстоящую к выплате за неиспользованные отпуска (уточненный резерв), можно определить как произведение количества дней неиспользованного отпуска на среднюю заработную плату сотрудника за день (письмо Минфина России от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4).

Если эта сумма окажется больше суммы остатка средств, зарезервированных на оплату отпускных, то их относят к расходам на заработные платы сотрудников. В обратном случае остаток отражается как внереализационный доход (п. 3, 4 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).

Пример 4

В конце 2018 года в ходе инвентаризации был выявлен остаток в резерве в размере 14 500,00. В учетной политике на следующий год есть уточнение о наличии резерва на оплату отпусков 2019 года в налоговом учете. Имеется один сотрудник, не отгулявший отпуск в течение 7 дней. За год он получил оплату труда в размере 588 тысяч руб. Сумма ставок по обязательным взносам – 30,2 %. Коэффициент для расчета отпускных – 29,3.

• Средняя заработная плата за день (588 000,00 + 588 000,00 × 30,2 %) / 12 / 29,3 = 2177,4 руб.
• Сумма уточненного резерва 2177,4 × 7 = 15 241,8 руб.
• 15 241,8 – 14 500,00 = 741,8 руб.

Сумма 741,80 учитывается как издержки на заработные платы сотрудникам, а 15 241,80 руб. переносится на 2019 год.

Пример 5

Так же как и в 4 примере, остаток на конец 2018 года составил 14 500,00 руб. Учетной политикой организации на следующий год предусмотрено создание резерва на оплату отпусков в налоговом учете. Неиспользованный отпуск был обнаружен у двух сотрудников, 3 и 4 дня соответственно. Первый за год получил зарплату в размере 180 000,00, второй – 250 000,00 рублей.

Итак, средняя заработная плата за один день:

• первого — (180 000,00 + 180 000,00 × 30,2 %) / 12 /29,3 = 666,55 руб.
• второго — (250 000,00 + 250 000,00 × 30,2 %) / 12 / 29,3 = 925,77 руб.
• уточненный резерв 666,55 × 3 + 925,77 × 4 = 5702,73 руб.
• остаток 14 500,00 – 5702,73 = 8797,27 руб.

Порядок создания резерва под обесценение запасов

Далеко не все запасы требуют создания резервов, а только те, что соответствуют следующим требованиям:

• их ценность ощутимо уменьшилась (МПЗ устарели, обветшали, их аналоги на рынке продаются дешевле);
• МПЗ не относятся к сводным группам учета — основным и вспомогательным производственным материалам, готовым изделиям, запасам географического или операционного сегмента;
• их стоимость можно определить с высокой точностью — на основании внутренних документов, внешних данных, учётных регистров, и т.д.

Способы создания резерва по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете формируется следующим образом:

• определяется задолженность контрагентов, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);
• отдельно по каждому сомнительному долгу определяется сумма, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Используются следующие способы создания резерва:

• интервальный способ;
• экспертный способ;
• статистический способ.

Когда и кем создается резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Сомнительным признается долг перед вашей организацией, который с высокой вероятностью не будет погашен полностью или частично (п. 70 Положения по бухучету N 34н, Письма Минфина от 27.05.2016 N 03-03-06/1/30504, от 14.01.2015 N 07-01-06/188, от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Это может быть либо нарушение должником срока оплаты, либо Вы получили информацию о финансовых проблемах Вашего должника.

Резервы по сомнительным долгам создаются в момент признания задолженности сомнительной.

В учетной политике по бухгалтерскому учету не стоит прописывать, что организация создает или не создает резерв по сомнительным долгам. Но организации необходимо утвердить порядок определения суммы резерва в своей учетной политике, так как в нормативных документах по бухгалтерскому учету процесс оценки возможности погашения долга не прописан.

Так же надо учесть, что в составе дебиторской задолженности могут учитываться:

Кроме того, отражается не предъявленная к оплате начисленная выручка по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (в сумме, исчисленной исходя из договорной стоимости или из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению) (п. п. 1, 2, 17, 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Резервы сомнительных долгов создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (не только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги). В то же время если в отношении просроченной дебиторской задолженности на отчетную дату имеется уверенность в погашении, то резерв по данному долгу не создается (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

На основании ст. 15.11 КоАП РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, для должностных лиц организации в виде штрафа в размере от 5000 до 10 000 руб. (повторное нарушение от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.)

Под грубыми нарушениями понимаются в данном случае искажение любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Так же согласно ст. 120 НК РФ, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 руб.,

Под грубым нарушением в данном случае понимается систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций налогоплательщика.

Срок, в течение которого могут оштрафовать за грубые нарушения бухгалтерии, увеличен до двух лет, таким образом, штраф за 2 года может составить до 60 000,00 руб. только за нарушение по одной статье в бухгалтерском учете.

Обязательные бухгалтерские резервы 2020–2021: классификация, виды, нормативные акты

Резервы в бухучете можно разделить на 3 группы:

Первая группа резервов отражается на специально предназначенных для них счетах:

С нюансами сомнительного резерва знакомьтесь с помощью материала «Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете».

Каждый из указанных видов резервов этой группы подчиняется своим законодательным требованиям:

Порядок работы с резервом под обесценение МПЗ по правилам нового ФСБУ 5/2019 подробно описан в Готовом решении от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в материал.

Резервы из 2-й и 3-й групп носят название оценочных обязательств и формируются исходя из требований ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н).

В следующих разделах остановимся на нюансах формирования одного из обязательных бухгалтерских резервов — по оплате предстоящих отпусков.

Резерв по сомнительным долгам Новые правила формирования резерва

Такой резерв выгодно создать организации, у которой есть проблемы со своевременной оплатой покупателями ее товаров или услуг.

Обращаем ваше внимание на то, что изменения, внесенные Федеральным Законом N 58-ФЗ , в целях налогообложения прибыли существенно ограничили определение сомнительного долга. Теперь под ним понимается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Все виды других задолженностей, а именно: суммы авансов, уплаченные поставщикам, которые не отгрузили в установленный срок продукцию, а также суммы не возвращенных вовремя займов, исключены из понятия сомнительного долга. Как и прежде, не учитывается задолженность по процентам, начисленным по долговым обязательствам (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».

Что касается бухгалтерского учета, то согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ под сомнительным долгом признается не погашенная в срок дебиторская задолженность организации, то есть задолженность, связанная с реализацией. Получается, что теперь база для расчета резерва по сомнительным долгам стала одинаковой и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Это, несомненно, облегчит работу бухгалтера.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

К сведению: вступившие в силу поправки к ст. 266 НК РФ, определяющей порядок формирования резерва по сомнительным долгам, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

При этом новые правила формирования резерва организации могут применять уже в этом году (Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18). Однако не всем фирмам это выгодно. Во-первых, несмотря на то что состав долгов и в бухгалтерском, и налоговом учете будет одинаковый, тем не менее в налоговом учете по-прежнему учитывается срок возникновения задолженности. Кроме того, ограничения по размеру резерва также сохранены. Другими словами, избежать неприменения ПБУ 18/02 удастся не всем.

Главные цели и принципы резерва

Резерв на оплату отпусков создается для того, чтобы работодатели смогли равномерно включать соответствующие издержки в ежемесячные расходы на оплату труда. Таким образом, им удастся уменьшать в течение отчетного года налоговую базу. Несмотря на то, что порядок формирования отпускного резерва регламентируется НК, его создание является абсолютно добровольным.

Резерв могут создавать юридические лица, которые являются плательщиками налога на прибыль и признают свои расходы и доходы по методу начисления. Те компании, которые являются плательщиками ОСНО или УСН, применяющие при исчислении расходов и доходов кассовую методу, не должны формировать отпускной резерв.

При создании отпускного резерва ответственным лицам компании нужно ориентироваться на регламент Налогового Кодекса РФ, а именно на статью 324. Стоит отметить, что организации, которые являются плательщиками налога на прибыль, могут вести соответствующий налоговый регистр, в котором отражается использование отпускного резерва, в электронной форме. Если компания принимает решение не создавать отпускной резерв, ей все равно нужно отразить этот факт в учетной политике.

Важным моментом, который должны учитывать бухгалтера, является процедура покрытия расходов из отпускного резерва.

Из него можно покрывать только отпускные, а также начисленные на них страховые взносы. При этом если сотрудник получает от компании компенсацию за неиспользованный отпуск, то эти суммы не покрываются за счет резерва. Если ответственные лица нарушат нормы Федерального законодательства, касающиеся процедуры формирования и использования отпускного резерва, то к ним контролирующие органы применят штрафные санкции.

В с. 266 НК РФ закреплен следующий порядок формирования:

Срок	Размер
Свыше 90 дней	Полная сумма
От 45 до 90 дней	50%
До 45 дней	Не увеличивает сумму РСД

Условия для формирования

Приказы, указания и письма Минфина России определяют ряд критериев, необходимых для обеспечения создания резервов по сомнительным долгам:

1. Фонд может быть организован в результате расчетов с гражданами и организациями: покупателями приобретенных продуктов, услуг либо оплачиваемой работы. Авансовые платежи не включены в общую стоимость резервов.
2. После создания резерва управляющие либо бухгалтерские организации должны постоянно смотреть за динамикой задолженности, так как ее состояние может поменяться, а резервный фонд отражает реальное положение дел (аналитический подход).
3. В бухгалтерском учете долг можно считать обреченным в согласовании с принципами ст. 266 НК РФ (как и в случае налоговых расчетов).
4. Если появляется вопрос про то, какой учет резервных активов применим (бухгалтерский или налоговый), то следует учесть последующее:

• если расхождения связаны с различием во времени соотнесения сроков долгов, то эта разница является основой формирования отложенных налоговых активов;
• если сумма отчислений из резервного фонда для бухучета превосходит 10-ти процентный порог, определенный налоговым учетом, то компания будет работать с постоянными финансовыми различиями.

Так как отчисления в данный резерв являются динамикой расчетного значения, то их отражение в балансе связано с определенной цикличностью. Они включены в затраты периода, в котором произошли перемены в изменении активной части резервных сумм. Потому сведения о состоянии резерва должны быть включены в каждый бухгалтерский отчет.

Проводим по бухгалтерии. Признание резервов должно производиться в дебете 91 «Прочие доходы и расходы» и в кредите 63:

• Проводим безнадежные суммы долга. Если долг, который до этого был указан как сомнительный, считается безнадежным, то его резерв будет зачтен из дебета счета 63, который корреспондируется с 62-го либо 76-го. Если сумма безнадежных долгов превосходит сумму резерва, их нужно списать в дебете 91. Если списан долг с истекшим сроком, то он должен храниться на счете 007 за балансом в течение пять лет в случае возвращения состоятельности должника и вариантов гашения.
• Проводим оплату частями. Если платеж от должника был получен частично, то это оказывает благоприятное влияние на динамику резервных средств, что должно быть отражено в качестве дебетового платежа счета 63 счета «Резерв по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91.
• Проводим неиспользованный резерв. В ситуации, когда резерв не может быть использован до конца отчетного года, который следует за периодом, в котором он был создан, то данную стоимость в балансе следует включить в финансовые результаты по итогам этого года по Дт № 63, Кт 91 «Прочие доходы и расходы».
• Проводим, как налоговые обязанности. Если ведется только обязательный учет резервирования, а налогообложение не проводится, постоянные налоговые различия должны признаваться как налоговые обязанности, отражая их в дебете 99 и кредите 68.
• Отражение в бухбалансе. Для отражения сомнительных долгов в балансе предусмотрена строчка 1230. Она отражает сумму долгов за вычетом предназначенного для них резерва. Создание либо дополнительные ограничения резерва исполняются по строке 2350 финансовой отчетности («Прочие расходы»). Раздельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» не отражается в балансе, итоговая стоимость дебиторской задолженности просто уменьшается соответственно.

Правовые и законодательные акты, которыми можно руководствоваться

1. Налоговый Кодекс РФ с изменениями, вступившими в силу 01. 01.2020.
2. Положение, определяющее порядок ведение бухучета, утвержденное Минфином (актуальная редакция Приказа № 34н от 11.04.2018)
3. ПБУ 1/2008, утверждено Приказом Минфина № 106н (редакция от 28.04.2017).
4. ПБУ 8/2010, согласно Приказу № 167н (с изменениями от 06.04.2015).
5. ПБУ 10/99, утверждено Минфином на основании Приказа № 33н (редакция 06.04.2015).
6. Методические указания как провести инвентаризацию финансовых обязательств, утверждены Приказом Минфина № 49 (действует редакция от 08.11.2010).
7. Кодекс об административных правонарушениях (с изменениями от 13.01.2020).
8. Постановление Президиума ВАС № 13598/12 от03.2013.
9. Много разъяснений найдете в письмах Министерства финансов, ФНС.

Когда и кем должен быть создан резерв

П. 70 положения о бухучете и бухотчетности, в котором помимо определения сомнительного долга отражены и основные правила работы с ним, не делает каких-либо исключений из круга юрлиц, обязанных создавать резерв по долгам, признанным сомнительными. Таким образом, принцип обязательности создания резерва закреплен за всеми без исключения организациями.

Обратите внимание! Малые предприятия обязаны формировать резервы по сомнительным долгам в общеустановленно порядке. Даже в случае если применяют упрощенные способы бухгалтерского учета (ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»).

В каких ситуациях надо создавать резерв? Когда задолженность, отвечающая критериям сомнительной, выявлена. При этом вид такой задолженности положение о бухучете и бухотчетности никак не ограничивает, т. е. это может быть любой дебиторский долг, от задолженности подотчетного лица до долгов покупателей.

Вопросы по резерву, требующие отражения в учетной политике

Из приведенной выше характеристики резерва СД очевидно, что часть вопросов, связанных с его созданием, должна быть решена организацией самостоятельно и, соответственно, закреплена в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). В перечень таких вопросов входит установление:

• Периодичности анализа задолженности на предмет выявления СД. Она может быть ежемесячной, ежеквартальной или ежегодной.
• Критериев, по которым задолженность будет оцениваться как сомнительная.
• Признаков, по которым контрагент будет признаваться неспособным к оплате задолженности.
• Критериев, определяющих вероятность погашения долга и позволяющих установить величину той суммы, которая не будет оплачена. Она может не совпадать с общей величиной имеющейся задолженности.
• Алгоритма расчета величины создаваемого резерва.

При этом фиксирование самого факта создания или несоздания резерва в бухгалтерской учетной политике необязательно, т. к. ПБУ о бухучете и бухотчетности обязывает его создавать, если СД имеет место. Целью появления такой обязанности является повышение достоверности данных бухучета и бухотчетности, чего требует п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Похожие записи:

• Правовой минимум военнослужащего
• Нюансы перерасчета отпускных после начисления зарплаты за прошлый месяц
• Сбили насмерть пешехода в ДТП. Ваши действия, ответственность, наказание